Odwrotne obciążenie - kiedy stosować, jak rozliczać?

Z dniem 1 lipca 2018r. mechanizm ten został zastąpiony mechanizmem podzielonej płatności. To jednak nie oznacza, iż odwrotne obciążenie całkowicie przestało obowiązywać.

Mechanizm odwrotnego obciążenia dotyczący transakcji krajowych został zastąpiony mechanizmem podzielonej płatności (split payment).

Warto jednak objaśnić na czym polegał nieobowiązujący już mechanizm.

Odwrotne obciążenie polegało na tym, że to nabywca a nie sprzedawca miał obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia określonych towarów lub usług zawartych na takich zasadach, na jakich standardowo VAT rozlicza sprzedawca od transakcji sprzedaży.

Natomiast w miesiącu dokonania sprzedaży tych towarów lub usług sprzedawca miał obowiązek składania informacji podsumowującej VAT-27 dotyczącej sprzedaży z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym.

Mechanizm odwrotnego obciążenia dotyczył jedynie niektórych towarów lub usług, a dokładnie zawartych w załączniku nr 11 oraz załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, zwanej dalej ustawą o VAT).

Towary i usługi zawarte w tych załącznikach zostały przeniesione do załącznika nr 15 do ustawy o VAT, który obowiązuje do dziś, ale już w odniesieniu do obowiązku zastosowania innego mechanizmu, a mianowicie mechanizmu podzielonej płatności.

Mechanizm podzielonej płatności polega na podzieleniu (przelewu) zapłaty należności za nabyte określone towary lub usługi i przekazaniu tej podzielonej zapłaty do sprzedawcy.

Nabywca, który jest zobowiązany zastosować split payment (lub stosuje go dobrowolnie), dokonuje przelewu z użyciem komunikatu split payment (w bankowości elektronicznej).

W praktyce wygląda to następująco:

• nabywca otrzymuje fakturę, którą obowiązkowo albo dobrowolnie opłaca (w całości lub w części) z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności,
• nabywca używa komunikatu przelewu – split payment do zapłaty za otrzymaną fakturę,
• mechanizm split payment realizowany przez bank rozdziela kwotę przelewu na kwotę netto oraz VAT,
• oddzielona kwota podatku VAT pobierana jest z rachunku VAT nabywcy i przekazywana na rachunek VAT sprzedawcy (jeżeli nabywca nie dysponuje środkami na rachunku VAT, to kwota ta pobierana jest z rachunku firmowego nabywcy).

Trzeba zaznaczyć, iż rachunek VAT to specjalny techniczny rachunek bankowy, który jest otwierany właśnie na cele rozliczenia mechanizmu split payment w momencie otwarcia firmowego rachunku płatniczego. Jeżeli podatnik posiada kilka rachunków firmowych, to może zawnioskować o otwarcie rachunków VAT do każdego lub dowolnego rachunku firmowego.

W tym miejscu powstaje pytanie – kto jest zobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności? Są to sprzedawcy, którzy są wyłącznie czynnymi podatnikami VAT oraz nabywcy którzy są czynnymi albo podatnikami zwolnionymi z VAT (podmiotowo lub przedmiotowo), którzy dokonują transakcji towarów lub usług z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, a wartość tej transakcji przekracza 15.000 zł.

Warto dodać, iż dla podatników zwolnionych z VAT w momencie otwarcia rachunku firmowego, bank także automatycznie otwiera specjalny rachunek VAT przypisany do tego rachunku firmowego podatnika.

Mechanizm split payment należy obowiązkowo stosować w przypadku, gdy łącznie spełnione są wszystkie poniższe warunki:

• sprzedawca jest czynnym podatnikiem VAT,
• nabywca jest czynnym albo podatnikiem zwolnionym z VAT,
• transakcja pomiędzy ww. podatnikami prowadzącymi działalność opiewa na kwotę przekraczającą wartość 15.000 zł (brutto),
• przedmiotem transakcji sprzedaży są tylko towary lub usługi zawarte w załączniku nr 15 do ustawy o VAT,
• powyższa transakcja musi być udokumentowana fakturą.

Natomiast jeżeli nie jest spełniony choć jeden ww. warunek, wówczas strony transakcji mogą dobrowolnie, ale nie mają obowiązku, zastosować mechanizmu podzielonej płatności.

Mechanizm split payment może dotyczyć wszystkich towarów lub usług (z załącznika nr 15 do ustawy o VAT) z faktury a może dotyczyć tylko jednej pozycji na fakturze. Gdy dotyczy tylko niektórych pozycji na fakturze, wówczas nabywca ma obowiązek zapłacić za wartość tych pozycji z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, jeżeli wartość całej faktury jest większa niż 15.000 zł.

Należy zwrócić uwagę na to, iż ustawodawca nie określił żadnej wartości transakcji, np. takiej jak limit 15.000 zł. To oznacza, że nabywca wraz z sprzedawcą odpowiadają solidarnie za podatek VAT, nawet gdy na fakturze widnieje jedna pozycja towaru lub usługi z załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Mogłoby się wydawać, że mechanizm odwrotnego obciążenia już nie funkcjonuje. Nic bardziej mylnego.

Polscy przedsiębiorcy, którzy świadczą usługi na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą tzn.:

• kontrahentów z siedzibą w UE (poza Polską),
• kontrahentów z siedzibą poza UE,

– mają obowiązek zastosować tzw. reverse chargé, a więc mechanizm odwrotnego obciążenia.

Polega on na tym, iż to zagraniczny kontrahent jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabytej usługi od polskiego przedsiębiorcy.

Natomiast polski przedsiębiorca stosuje stawkę NP., a więc nie dokonuje w ogóle opodatkowania podatkiem VAT wartości świadczonej usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta. Musi jednak pamiętać o tym, iż na mocy art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdy zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT (podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest (zagraniczny) nabywca towaru lub usługi, to polski przedsiębiorca zobowiązany jest na fakturze zawrzeć adnotację – „odwrotne obciążenie” (ang. reverse charge).

Funkcjonowanie powyższego mechanizmu odwrotnego obciążenia zostało uregulowane w art. 28 do 28n ustawy o VAT – z pewnymi wyjątkami.

Przykładowo jednym z wyjątków od reguły jest świadczenie przez polskiego przedsiębiorcę usługi na rzecz zagranicznego konsumenta. W takim wypadku do rozliczenia podatku VAT jest zobowiązany polski przedsiębiorca.

Zgodnie z art. 145e ust. 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r. w przypadku:

• dostawy gazu w systemie gazowym,
• energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
• świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych

– podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą tego gazu, tej energii lub usługobiorcą tych uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

• w przypadku dostawy tego gazu lub tej energii – nabywcą jest czynny podatnik VAT, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne;
• w przypadku świadczenia tych usług – usługobiorcą jest podatnik będący czynnym podatnikiem VAT,
• dostawa tych towarów lub świadczenie tych usług są dokonywane w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:
  1. giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,
  2. rynku regulowanym lub OTF,
• dostawcą lub usługodawcą jest czynny podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT ani podmiotowo ani przedmiotowo.

Widać wyraźnie, iż obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu ww. transakcji został przerzucony na nabywców, a to oznacza, że wyjątkowo do dnia 28 lutego 2025 r. nabywcy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych będą zobowiązani w stosunku do tych nabyć zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia względem rozliczenia podatku VAT, oczywiście jeżeli zostaną wypełnione powyżej wymienione warunki.