Osoby fizyczne mogą prowadzić działalność gospodarczą w różnych formach. Może to być jednoosobowa działalność gospodarcza albo jednoosobowa z pracownikami, zleceniobiorcami. Może to być działalność prowadzona jako wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej.
Należy podkreślić, iż na mocy ustaw regulujących opłacanie składek ZUS, jako działalność gospodarczą (podlegającą składkom ZUS) ustawodawca rozumie także inne formy osiągania przychodów – m.in. w postaci osiągania zysków z udziałów w osobach prawnych czy ułomnych osobach prawnych.
Jak wobec tego będzie wyglądać odliczenie składek ZUS społecznych czy zdrowotnej w przypadku prowadzenia kilku działalności gospodarczych?
Składki ZUS przedsiębiorcy
W przypadkach, gdy osoba fizyczna uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, to działalność staje się tytułem do ubezpieczeń społecznych, zdrowotnego (ZUS) oraz niekiedy Funduszu Pracy.
Osoba fizyczna staje się wtedy płatnikiem składek (opłaca składki za siebie oraz za pracowników, zleceniobiorców jeżeli są zatrudnieni), a to powoduje:
- podleganie pod ww. ubezpieczenia,
- obowiązek rozliczania należnych składek z tych ubezpieczeń,
- obowiązek zapłaty należnych składek z tych ubezpieczeń
– z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej.
Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą podlega obowiązkowo pod ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i niekiedy Fundusz Pracy dlatego, iż ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 497 zwana dalej ustawą o SUS), ale i ustawa z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146 zwana dalej ustawą o NFZ) za pozarolniczą działalność uważa działalność prowadzoną w formie:
- jednoosobowej,
- wspólnika spółki cywilnej,
- wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej,
- akcjonariusza prostej spółki akcyjnej wnoszącego do spółki wkład, którego przedmiotem jest świadczenie pracy lub usług,
- komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej,
Co więcej osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zobowiązane, na mocy art. 47 ustawy o SUS, do obliczania, rozliczania i opłacania składek ZUS do 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu rozliczeniowym (po miesiącu za który należne są składki ZUS).
Kilka działalności gospodarczych a składki ZUS
Osoby fizyczne mogą prowadzić działalność w różnych formach. Mogą prowadzić jednoosobową działalność oraz w formie wspólnika spółki jawnej. Mogą prowadzić działalność jako wspólnik spółki cywilnej oraz jako jednoosobowy wspólnik spółki z o.o.
Niezależnie ile działalności gospodarczych się prowadzi, należy wiedzieć jedną rzecz. W przypadku prowadzenia kilku działalności gospodarczych – osoba fizyczna podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym wyłącznie z jednej działalności (tytuł do ubezpieczeń, który powstał najwcześniej – działalność, która została rozpoczęta jako pierwsza, a więc najwcześniej).
Jeżeli więc osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w formie:
- jednoosobowej, oraz
- bycia wspólnikiem w spółce cywilnej
– wówczas podlega pod ubezpieczenia społeczne tylko z jednej działalności, natomiast pod ubezpieczenie zdrowotne z obu -i z każdej kolejnej działalności.
Przykład 1
Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą – jednoosobową, jako wspólnik spółki jawnej oraz jako wspólnik jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Pierwsza założona działalność to wspólnik spółki jawnej.
Wobec tego pod ubezpieczenia społeczne osoba fizyczna będzie podlegała tylko jako wspólnik spółki jawnej (pełny ZUS).
Natomiast pod ubezpieczenie zdrowotne będzie podlegać od każdej z trzech ww. działalności.
Należy zaznaczyć, iż to jeszcze nie wszystko, jeżeli chodzi o podleganie pod ubezpieczenie zdrowotne w przypadku prowadzenia kilku działalności gospodarczych. Należy wspomnieć o jeszcze jednej ważnej zasadzie.
Jeżeli osoba fizyczna prowadzi kilka działalności (w rozumieniu ustawy o SUS oraz ustawy o NFZ), wówczas podlega pod ubezpieczenie zdrowotne odrębnie od każdej z nich. Należy jednak podkreślić, że gdy:
- dwie lub więcej działalności opodatkowane są według zasad ogólnych (skalą podatkową lub podatkiem liniowym), wówczas składkę zdrowotną oblicza się od sumy dochodów z tych działalności,
- dwie lub więcej działalności opodatkowane są ryczałtem, wówczas składkę zdrowotną oblicza się od sumy przychodów ze wszystkich działalności opodatkowanych ryczałtem,
- jedna lub więcej działalności dotyczy źródła przychodu – udziału w zysku spółki będącej osobą prawną albo ułomną osobą prawną, wówczas od każdej działalności odrębnie naliczana jest składka zdrowotna od kwoty 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego na rok 2024.
Kilka działalności gospodarczych a odliczenie składek ZUS
Pierwsza podstawowa zasada dotycząca odliczenia składek ZUS to to, iż muszą być faktycznie zapłacone. Jeżeli składki ZUS zostały tylko obliczone i wykazane w deklaracji ZUS, to jeszcze nie stanowią podstawy do ich odliczenia.
Druga sprawa dotyczy tego, iż odliczenie składek ZUS należy rozpatrywać z uwzględnieniem dwóch poniższych podziałów:
- odliczenie składek ZUS społecznych i składki zdrowotnej,
- działalność opodatkowana jedną z form opodatkowania – skala podatkowa, podatek liniowy, ryczałt albo stanowiąca (względem ustawy o SUS i ustawy o NFZ) udział w zyskach osób prawnych, ułomnych osób prawnych.
Zapłacone składki ZUS społeczne można odliczać:
- poprzez odjęcie od dochodu opodatkowanego skalą podatkową, podatkiem liniowym albo od przychodu opodatkowanego ryczałtem, albo
- poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu, ale tylko u podatników prowadzących działalność opodatkowaną skalą podatkową albo podatkiem liniowym.
Z kolei zapłacone składki ZUS zdrowotne można odliczać:
- u podatnika stosującego formę opodatkowania podatek liniowy – poprzez odjęcie od dochodu albo zaliczenie bezpośrednio w koszty do wysokości rocznego limitu dla 2024r. – w kwocie 11.600 zł, albo
- u podatnika stosującego formę opodatkowania ryczałt ewidencjonowany poprzez odjęcie od przychodu do 50% kwoty zapłaconej składki zdrowotnej.
U podatników stosujących skalę podatkową nie można w ogóle odliczać ani wliczać w koszty zapłaconej składki zdrowotnej.
U podatników stosujących podatek liniowy - roczny limit odliczenia zapłaconej składki zdrowotnej 11.600 zł dotyczy łącznie wszystkich działalności, dla których stosowana jest forma opodatkowania podatek liniowy. U podatników stosujących ryczałt ewidencjonowany - ograniczenie odliczania zapłaconej składki zdrowotnej do wysokości 50% zapłaconej składki dotyczy łącznie wszystkich działalności, dla których stosowana jest forma opodatkowania ryczałt ewidencjonowany.
To jednak nie wszystko.
Składki ZUS społeczne z działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną mogą być odliczane w innej działalności gospodarczej prowadzonej przez tę osobę. Składki ZUS na ubezpieczenie zdrowotne opłacane są odrębnie od każdej działalności. Mogą być one odliczane tylko w tej działalności, której dotyczą. Odliczenia składek zdrowotnych nie można przenosić między działalnościami.
Co jeszcze?
Płatnik składek - osoba fizyczna prowadząca kilka działalności i uzyskująca także inne źródła przychodu ma prawo odliczać zapłacone składki ZUS dotyczące obowiązkowych ubezpieczeń społecznych z działalności też od innych źródeł przychodu (ale tylko w zeznaniu rocznym). Należy jednak wziąć pod uwagę jaką działalność na gruncie ustawy o SUS oraz ustawy o NFZ prowadzi płatnik składek.
Trzeba w tym miejscu przypomnieć, iż ustawa o SUS i ustawa o NFZ podkreślają, iż za osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą uważa się działalność prowadzoną przez osobę fizyczną w formie:
- jednoosobowej, wspólnika spółki cywilnej, jawnej (niebędącej podatnikiem CIT), partnerskiej, dla których stosuje się (można zastosować) formę opodatkowania podatek liniowy albo skalę podatkową albo ryczałt ewidencjonowany,
- osiągania zysków z posiadanych udziałów w osobach prawnych oraz ułomnych osobach prawnych (wspólnik jednoosobowej spółki z o.o., wspólnik spółki jawnej będącej podatnikiem CIT, wspólnik spółki komandytowej, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, akcjonariusza PSA wnoszący wkład w postaci pracy własnej), przychody te są opodatkowane stałą stawką podatku 19% i nie mogą być opodatkowanie skalą podatkową, podatkiem liniowym, ryczałtem.
Odliczenie składek ZUS w przypadku prowadzenia kilku działalności (w rozumieniu ustawy o SUS i NFZ) występuje najczęściej w trzech wariantach:
- Jeżeli osoba fizyczna prowadzi kilka działalności gospodarczych – powyższy punkt 1 (w rozumieniu ustawy o SUS i NFZ) ale tylko takich, które są opodatkowane podatkiem liniowym, skalą podatkową, ryczałtem wówczas ma prawo przenosić odliczenie składek ZUS społecznych pomiędzy tymi kilkoma działalnościami:
- już w trakcie roku,
- w złożonym zeznaniu rocznym za ten rok.
- Jeżeli osoba fizyczna prowadzi kilka działalności (w rozumieniu ustawy o SUS i NFZ), ale tylko takich w postaci osiągania zysków z udziałów w osobach prawnych lub ułomnych osobach prawnych (powyższy punkt nr 2) i nie prowadzi żadnej innej, wówczas nie odliczy składek ZUS społecznych opłacanych od tych działalności. Odliczenia może dokonać w zeznaniu rocznym, jeżeli uzyskuje jeszcze inne dochody np. z umowy o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski, wynagrodzenie wynikające z funkcji pełnionych w spółkach, itd.
- Jeżeli osoba fizyczna prowadzi kilka działalności (w rozumieniu ustawy o SUS i NFZ), zarówno tych opodatkowanych skalą podatkową, podatkiem liniowym, ryczałtem (powyższy punkt 1) oraz w postaci osiągania zysków z udziałów w osobach prawnych lub ułomnych osobach prawnych (powyższy punkt nr 2), wówczas ma możliwość przenoszenia odliczenia składek ZUS społecznych pomiędzy działalnościami, ale jest jeden wyjątek:
- składki ZUS społeczne z tytułu działalności prowadzonej w postaci osiągania zysków z udziałów w osobach prawnych lub ułomnych osobach prawnych (powyższy punkt nr 2) mogą być odliczane w działalności opodatkowanych skalą podatkową, podatkiem liniowym, ryczałtem (powyższy punkt nr 1) w trakcie roku albo w zeznaniu rocznym, ale
- składki ZUS społeczne z tytułu działalności opodatkowanych skalą podatkową, podatkiem liniowym, ryczałtem (powyższy punkt nr 1) nie mogą być odliczane w działalnościach prowadzonych w postaci osiągania zysków z udziałów w osobach prawnych lub ułomnych osobach prawnych (powyższy punkt nr 2).
Przykład 1
Osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność opodatkowaną skalą podatkową. Z tytułu tej działalności opłaca pełny ZUS.
W kolejnych latach otworzyła spółkę z o.o., w której jest jednoosobowym udziałowcem, a więc posiadającym 100% udziałów. Z tego tytułu podlega już tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu, a więc opłaca wyłącznie składkę zdrowotną.
Zapłacone składki ZUS społeczne z działalności jednoosobowej nie mogą być odliczone w działalności prowadzonej w postaci wspólnika jednoosobowej spółki z o.o. (zyski z udziałów).
Natomiast zapłacone składki ZUS zdrowotne nie podlegają odliczeniu ani w trakcie roku ani w zeznaniu rocznym w żadnej z powyższych działalności.
Przykład 2
Osoba fizyczna zarejestrowała spółkę z o.o., w której jest jednoosobowym udziałowcem, a więc posiadającym 100% udziałów. Z tego tytułu podlega pod ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
Rok później stała się wspólnikiem spółki cywilnej osób fizycznych, z tego tytułu opłaca jedynie składkę zdrowotną. Forma opodatkowania dochodu z tej działalności to podatek liniowy.
Zapłacone składki ZUS społeczne z działalności prowadzonej w postaci wspólnika jednoosobowej spółki z o.o. (zyski z udziałów) mogą być odliczane w trakcie roku albo w zeznaniu rocznym w działalności prowadzonej, jako wspólnik spółki cywilnej.
Natomiast zapłacone składki ZUS zdrowotne z działalności prowadzonej w postaci wspólnika jednoosobowej spółki z o.o. (zyski z udziałów) nie mogą być odliczone ani w trakcie roku ani w zeznaniu rocznym w żadnej z tych działalności.
Niemniej zapłacone składki zdrowotne z działalności prowadzonej jako wspólnik spółki cywilnej mogą być odliczone od dochodu albo ujęte w koszty w tej działalności do wysokości rocznego limitu 11.600 zł (dla roku 2024r.).
Odliczenia zapłaconych składek ZUS społecznych przy prowadzeniu kilku rodzajów działalności przedsiębiorca może dokonać przenosząc te odliczenia do innej działalności. Nie może jednak tego odliczenia przenieść z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, skalą podatkową albo ryczałtem do działalności prowadzonej w postaci osiągania zysków w udziałach osobach prawnych lub ułomnych osobach prawnych. Odwrotnie jak najbardziej tak.
Podkreślenia wymaga fakt, iż zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne można odliczać tylko w działalności, której dotyczą i gdy jednocześnie te działalności opodatkowane są albo podatkiem liniowym albo ryczałtem. Pozostałe działalności nie przewidują możliwości odliczenia składki zdrowotnej.
Krzysztof Ulicki
Główny Księgowy
Krzysztof Ulicki
Główny Księgowy